Comptabilité analytique — Coûts joints : point de séparation, méthodes de répartition et décision de transformation ultérieure

Le raffinage du pétrole brut donne d’un coup de l’essence, du gazole et du kérosène ; l’abattage d’un bœuf fournit ensemble faux-filet, filet et cuir. Obtenir simultanément plusieurs produits à partir d’une même entrée, c’est la production liée. Les coûts engagés avant la séparation des produits (coûts joints) ne peuvent, par principe, être attribués à aucun produit en particulier. Il faut pourtant les répartir pour évaluer les stocks et le coût des ventes.

1. Point de séparation et types de produits

Point de séparation : moment où les produits liés deviennent identifiables séparément. Les coûts antérieurs sont des coûts joints ; ceux engagés ensuite sur chaque produit sont des coûts spécifiques (de transformation ultérieure).
Produits principaux (produits liés) : produits liés dont la valeur de vente est relativement élevée.
Sous-produits : produits dont la valeur de vente est très faible par rapport aux produits principaux, souvent traités en diminution du coût des produits principaux.

2. Méthodes de répartition des coûts joints

La société WW transforme une matière première et obtient au point de séparation 100 kg de produit A et 200 kg de produit B, pour 6 millions de wons de coûts joints. A peut être vendu au point de séparation 50 000 wons le kilo, ou transformé davantage pour 3 millions de plus et vendu 100 000 wons le kilo. B est vendu au point de séparation 25 000 wons le kilo. WW poursuit la transformation de A.

Répartition des coûts joints selon la méthode (en dizaines de milliers de wons)
Méthode	Clé de répartition	Part de A	Part de B
Quantités physiques	A 100 kg : B 200 kg	200	400
Valeur de vente au point de séparation	A 500 : B 500	300	300
Valeur nette de réalisation	A (1 000 − 300) = 700 : B 500	350	250
Taux de marge brute constant	Même taux de marge pour les deux produits	300	300

Méthode de la valeur nette de réalisation

\text{Part imputée} = \text{Coûts joints} \times \frac{\text{VNR du produit}}{\text{Total des VNR}}, \quad \text{VNR} = \text{Valeur de vente finale} - \text{Coûts spécifiques}

On l'utilise lorsqu'il n'existe pas de valeur de vente au point de séparation ou que la transformation ultérieure est la règle. La VNR de A est de 700 et celle de B de 500 : A reçoit 600 × 7/12 = 350.

A. Calcul du taux de marge constant

Le chiffre d’affaires total est de $1\,000 + 500 = 1\,500$ et le coût total, coûts joints de 600 plus coûts spécifiques de 300, de 900 (en dizaines de milliers de wons). Le taux de marge brute global est de 40 %. On retrouve les coûts qui donnent 40 % de marge à chaque produit.

A : coût total $1\,000 \times 60\,\% = 600$ → coûts joints imputés $600 - 300 = 300$
B : coût total $500 \times 60\,\% = 300$ → coûts joints imputés 300

B. Ce que change le choix de la méthode

Quand le poids est sans rapport avec la valeur, la méthode des quantités physiques concentre les coûts sur le produit bon marché et le fait paraître déficitaire : B supporte 4 millions de coûts pour 5 millions de ventes. Les méthodes fondées sur la valeur de vente répartissent les coûts selon la capacité de chaque produit à générer des revenus ; elles sont en général plus raisonnables.

3. Traitement des sous-produits

On traite les sous-produits de l’une des deux façons suivantes :

méthode à la production : dès la production, la VNR du sous-produit est comptabilisée en stock et les coûts joints sont réduits d’autant. Elle reconnaît la valeur du stock et est théoriquement supérieure ;
méthode à la vente : le produit net est comptabilisé lors de la vente, en autres produits ou en diminution du coût des ventes. Simple, mais le résultat dépend du moment choisi pour vendre.

Si, dans l’exemple, un sous-produit C d’une VNR de 300 000 wons était aussi apparu, la méthode à la production retirerait 300 000 wons des 6 millions de coûts joints et répartirait 5,7 millions entre A et B.

4. La décision de transformation ultérieure

Pour décider de poursuivre la transformation, on compare seulement produits et coûts différentiels. Les coûts joints sont déjà engagés au point de séparation et ne changent pas selon la décision : ce sont des coûts non pertinents.

Vendre A au point de séparation rapporte 5 millions ; le transformer puis le vendre en rapporte 10. Le produit différentiel de 5 millions dépasse le coût spécifique de 3 millions : transformer accroît le résultat de 2 millions. La part de coûts joints imputée à A n’a rien à voir avec ce jugement.

Exercice

Les coûts joints de la société XX s’élèvent à 12 millions de wons. Au point de séparation, elle obtient 400 unités de P (valeur de vente de 20 000 wons l’unité) et 300 unités de Q (40 000 wons l’unité). Après une transformation ultérieure de 2,4 millions, Q peut être vendu 50 000 wons l’unité. Quelles sont les parts de coûts joints de P et Q selon la valeur de vente au point de séparation ? Faut-il transformer Q davantage ?

Les valeurs de vente au point de séparation sont de 8 millions pour P et de 12 millions pour Q, soit 20 millions. P reçoit $1\,200 \times 800/2\,000 = 480$ (4,8 millions) et Q 7,2 millions. Le produit différentiel de la transformation de Q est de $300 \times (5 - 4) = 300$ (3 millions) pour un coût différentiel de 2,4 millions : le résultat augmente de 600 000 wons. Il faut transformer Q.

Références

Charles Horngren, Srikant Datar et Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, chap. 16
Ray Garrison, Eric Noreen et Peter Brewer, Managerial Accounting, chap. 12
Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1002 Stocks (produits liés et sous-produits)