원가회계 — 결합원가계산: 분리점·배부 방법·추가가공 의사결정

원유를 정제하면 휘발유·경유·등유가 한꺼번에 나오고, 소 한 마리를 도축하면 등심·안심·가죽이 함께 나온다. 하나의 투입에서 여러 제품이 동시에 생산되는 것을 결합생산이라고 한다. 이때 분리되기 전까지 든 원가(결합원가)는 어느 제품 때문에 생긴 것인지 원리적으로 나눌 수 없다. 그래도 재고와 매출원가를 정하려면 배부해야 한다.

1. 분리점과 제품의 구분

분리점: 결합제품이 개별 제품으로 식별되는 시점. 분리점 전 원가가 결합원가, 분리점 후 개별 제품에 드는 원가가 추가가공원가다.
주산품(연산품): 판매가치가 상대적으로 큰 결합제품.
부산물: 판매가치가 주산품에 비해 아주 작은 제품. 주산품의 원가를 줄이는 방식으로 처리하는 경우가 많다.

2. 결합원가 배부 방법

WW사는 원재료를 가공해 분리점에서 제품 A 100kg과 제품 B 200kg을 얻고, 결합원가는 600만 원이다. A는 분리점에서 kg당 5만 원에 팔 수 있지만, 300만 원을 더 들여 가공하면 kg당 10만 원에 팔 수 있다. B는 분리점에서 kg당 2.5만 원에 판다. WW사는 A를 추가가공한다.

방법별 결합원가 배부 (단위: 만 원)
방법	배부 기준	A 배부액	B 배부액
물량기준법	A 100kg : B 200kg	200	400
분리점 판매가치법	A 500 : B 500	300	300
순실현가치법	A (1,000 − 300) = 700 : B 500	350	250
균등이익률법	두 제품의 매출총이익률을 같게	300	300

순실현가치법

\text{\text{배부액}} = \text{\text{결합원가}} \times \frac{\text{\text{해당 제품의 순실현가치}}}{\text{\text{순실현가치 합계}}}, \quad \text{\text{순실현가치}} = \text{\text{최종 판매가치}} - \text{\text{추가가공원가}}

분리점 판매가치가 없거나 추가가공이 일반적일 때 쓴다. A의 순실현가치 700, B 500이므로 A에 600 × 7/12 = 350을 배부한다.

가. 균등이익률법의 계산

전체 매출은 $1{,}000 + 500 = 1{,}500$ 만 원, 전체 원가는 결합원가 600만 원에 추가가공원가 300만 원을 더한 900만 원이다. 전체 매출총이익률은 40%다. 두 제품 모두 이익률 40%가 되도록 원가를 역산한다.

A: 총원가 $1{,}000 \times 60\% = 600$ → 결합원가 배부 $600 - 300 = 300$
B: 총원가 $500 \times 60\% = 300$ → 결합원가 배부 300

나. 방법 선택의 의미

물량기준법은 무게가 가치와 무관할 때 싼 제품에 원가를 몰아 적자로 보이게 만든다. B는 매출 500만 원에 원가 400만 원을 받는다. 판매가치 기준 방법이 수익을 낳는 능력에 따라 원가를 나누므로 일반적으로 더 합리적이다.

3. 부산물의 처리

부산물은 두 방식 중 하나로 처리한다.

생산기준법: 생산 시점에 부산물의 순실현가치를 재고로 잡고 그만큼 결합원가를 줄인다. 재고 가치를 인정하므로 이론적으로 우수하다.
판매기준법: 판매할 때 순수익을 기타수익이나 매출원가 차감으로 인식한다. 단순하지만 판매 시기를 조정하면 이익이 바뀐다.

앞 예에서 순실현가치 30만 원인 부산물 C가 함께 나왔다면, 생산기준법에서는 결합원가 600만 원에서 30만 원을 빼 570만 원을 A와 B에 배부한다.

4. 추가가공 의사결정

추가가공 여부는 증분수익과 증분원가만 비교한다. 결합원가는 분리점에서 이미 발생했고 어떤 결정을 해도 바뀌지 않으므로 무관한 원가다.

A를 분리점에서 팔면 500만 원, 추가가공해 팔면 1,000만 원이다. 증분수익 500만 원이 추가가공원가 300만 원보다 크므로 가공하면 이익이 200만 원 늘어난다. 결합원가를 얼마나 배부받았는지는 이 판단과 무관하다.

확인문제

XX사의 결합원가는 1,200만 원이다. 분리점에서 제품 P 400단위(단위당 판매가치 2만 원)와 제품 Q 300단위(단위당 4만 원)가 나온다. Q는 추가가공비 240만 원을 들이면 단위당 5만 원에 팔 수 있다. 분리점 판매가치법으로 P와 Q의 결합원가 배부액은 얼마인가? Q를 추가가공해야 하는가?

분리점 판매가치는 P 800만 원, Q 1,200만 원으로 합계 2,000만 원이다. P에 $1{,}200 \times 800/2{,}000 = 480$ 만 원, Q에 720만 원을 배부한다. Q의 추가가공 증분수익은 $300 \times (5 - 4) = 300$ 만 원이고 증분원가는 240만 원이므로, 가공하면 이익이 60만 원 늘어난다. 추가가공한다.

참고 자료

Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 16
Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 12
한국회계기준원, 기업회계기준서 제1002호 「재고자산」(결합제품과 부산물)