成本会计 — 制造成本的流转与产品生产成本表

商品流通企业的存货只有商品一种。制造企业的存货分三个阶段：尚未投入的原材料、正在生产的在产品、已完工的库存商品（产成品）。成本依次经过这三种存货，最终成为营业成本。本章用账户和报表来确认第1章的成本分类在这一流转中处于什么位置。

1. 成本的流转

制造成本的流转
阶段	流入	流出
原材料	期初原材料 + 本期购入	投入生产（直接材料成本）、作为间接材料计入制造费用、期末原材料
在产品	期初在产品 + 直接材料 + 直接人工 + 制造费用	完工产品（本期完工产品成本）、期末在产品
库存商品	期初库存商品 + 本期完工产品成本	销售（营业成本）、期末库存商品

每个阶段的流入分为流出和结存两部分。所有存货账户都遵循同一个等式。

存货账户的基本等式

\text{期初} + \text{增加} = \text{减少} + \text{期末}

原材料、在产品、库存商品账户都成立。三者中有一个未知时，可由其余倒推。

2. 产品生产成本表

产品生产成本表把在产品账户展开成表格，显示本期完工产品成本。利润表据此计算营业成本。

MM公司本期资料如下（单位：万韩元）：期初原材料50，购入原材料300，期末原材料40，原材料全部作为直接材料使用。直接人工200，制造费用150。期初在产品80，期末在产品90，期初库存商品120，期末库存商品100。

产品生产成本表与营业成本（单位：万韩元）
项目	计算	金额
直接材料成本	50 + 300 − 40	310
直接人工成本		200
制造费用		150
本期生产费用	310 + 200 + 150	660
期初在产品		80
期末在产品		(90)
本期完工产品成本	660 + 80 − 90	650
期初库存商品		120
期末库存商品		(100)
营业成本	650 + 120 − 100	670

本期生产费用（660）是本期新投入的成本，本期完工产品成本（650）是本期完工产品的成本。两者之差等于期末在产品比期初增加的10。该公司的主要成本为 $310 + 200 = 510$ 万韩元，加工成本为 $200 + 150 = 350$ 万韩元。

3. 间接材料与间接人工

实际上，部分原材料如螺丝、润滑油，作为难以追溯到产品的间接材料使用。工厂清洁工、维修工的工资是间接人工。两者都不计入直接材料或直接人工，而计入制造费用。若领用原材料310万韩元中有30万韩元是间接材料，则直接材料成本为280万韩元，制造费用为180万韩元，本期生产费用660万韩元不变。

4. 账户中的流转与分录

原材料投入生产时：借记在产品，贷记原材料；产品完工时：借记库存商品650，贷记在产品650；销售时：借记营业成本670，贷记库存商品670。制造费用先归集到制造费用账户，再分配到在产品。在实际发生之前按预定分配率分配，就是第3章的分批成本法。

练习题

NN公司本期营业成本1,200万韩元，期初库存商品180万韩元，期末库存商品230万韩元。期初在产品100万韩元，期末在产品140万韩元，直接人工350万韩元，制造费用为直接人工的80%。本期直接材料成本是多少？

由库存商品账户，本期完工产品成本为 $1{,}200 + 230 - 180 = 1{,}250$ 万韩元。由在产品账户，本期生产费用为 $1{,}250 + 140 - 100 = 1{,}290$ 万韩元。制造费用为 $350 \times 80\% = 280$ 万韩元，所以直接材料成本为 $1{,}290 - 350 - 280 = 660$ 万韩元。

参考资料

Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 2
Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 2
韩国会计准则院，企业会计准则第1002号《存货》（加工成本）