成本会计 — 分批成本法：分批成本单与制造费用预定分配

像定制家具、船舶、咨询项目这样每件产品规格都不同时，必须按批别（作业）归集成本，这就是分批成本法。直接材料和直接人工可直接追溯到批别，制造费用则必须分配。本章的核心是间接成本在什么时候、按什么标准分配。同质产品的分步成本法在第4章讨论。

1. 分批成本单

每一批别都编制分批成本单，记录该批所用的直接材料、直接人工和分配到的制造费用。未完工批别的成本单合计是在产品，已完工未售出的是库存商品，已交付的成为营业成本。

2. 为什么采用预定分配

按实际发生额分配制造费用会带来两个问题：

及时性：实际制造费用要到期末才能确定，此前完工批别的成本和报价都无从得知。
波动性：像冬季取暖费那样，制造费用随季节变化；产量少的月份，固定成本集中在少数批别上，单位成本会剧烈波动。

因此年初先确定预定分配率，再乘以实际业务量进行分配。

预定分配率与预定分配额

\begin{aligned}\text{预定分配率} &= \frac{\text{全年制造费用预算}}{\text{全年预计业务量}} \\ \text{预定分配额} &= \text{该批实际业务量} \times \text{预定分配率}\end{aligned}

业务量应选择与成本有因果关系的标准（直接人工工时、机器工时等）。

3. 计算示例

PP公司按直接人工工时分配。全年制造费用预算1亿韩元，预计直接人工工时5,000小时，所以预定分配率为每小时2万韩元。

各批别成本（单位：万韩元）
批别	直接材料	直接人工	直接人工工时	制造费用分配	合计	状态
#101	1,200	900	1,500	3,000	5,100	已售
#102	800	1,000	2,000	4,000	5,800	已售
#103	600	500	800	1,600	2,700	完工未售
#104	300	400	500	1,000	1,700	未完工
合计	2,900	2,800	4,800	9,600	15,300

实际直接人工工时为4,800小时，分配额为9,600万韩元。实际制造费用若为1亿韩元，则产生少分配400万韩元，意味着成本高于预计，或业务量低于预计。

4. 分配差异的处理

少分配400万韩元的处理（单位：万韩元）
方法	在产品（#104）	库存商品（#103）	营业成本（#101、#102）
调整营业成本法	0	0	+400
按总成本比例分配法	400 × 1,700/15,300 ≈ 44	400 × 2,700/15,300 ≈ 71	400 × 10,900/15,300 ≈ 285
按成本要素（分配额）比例分配法	400 × 1,000/9,600 ≈ 42	400 × 1,600/9,600 ≈ 67	400 × 7,000/9,600 ≈ 292

调整营业成本法：把全部差异加到营业成本上。简单，差异较小时使用。
比例分配法：按在产品、库存商品、营业成本的余额，或其中制造费用分配额的比例分摊，得到更接近实际成本的存货金额。差异重大时，就财务报告目的而言，比例分配更为恰当。
营业外损益法：因罢工、灾害等非正常原因产生的差异，不计入成本而作为损失处理。

若为多分配，则按同样方法冲减。

练习题

QQ公司采用以机器工时为基础的预定分配率。全年制造费用预算3,600万韩元，预计机器工时12,000小时。实际机器工时11,000小时，实际制造费用3,450万韩元。分配差异是多少，属于少分配还是多分配？若期末在产品、库存商品、营业成本中的制造费用分配额分别为330万、660万、2,310万韩元，按成本要素比例分配法，营业成本调整多少？

预定分配率为每小时3,000韩元，分配额为 $11{,}000 \times 3{,}000 = 3{,}300$ 万韩元，比实际3,450万韩元少150万韩元，属于少分配。在分配额合计3,300万韩元中营业成本占70%，因此营业成本增加 $150 \times 70\% = 105$ 万韩元，在产品增加15万韩元，库存商品增加30万韩元。

参考资料

Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 4
Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 2–3
韩国会计准则院，企业会计准则第1002号《存货》（固定制造费用的分配）