Comptabilité intermédiaire — Immobilisations incorporelles et immeubles de placement : développement et juste valeur

Ce chapitre traite deux catégories d’actifs non financiers qui n’ont pas de forme physique ou ne servent pas directement à l’exploitation. Les immobilisations incorporelles relèvent de K-IFRS 1038 (IAS 38) et les immeubles de placement de K-IFRS 1040 (IAS 40). Dans les deux cas, les questions clés sont : « peut-on l’inscrire à l’actif ? » et « à quel montant l’y maintient-on ensuite ? »

1. Définition et comptabilisation des immobilisations incorporelles

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique. Elle doit réunir trois caractéristiques.

Identifiabilité : elle est séparable (peut être vendue ou concédée) ou résulte de droits contractuels ou légaux.
Contrôle : l’entité peut obtenir les avantages économiques futurs et en restreindre l’accès aux autres. Un personnel qualifié ou des relations clients ne sont pas contrôlés sans protection juridique ni contrat.
Avantages économiques futurs : ils proviennent de produits ou d’économies de coûts.

Elle n’est comptabilisée que si l’entrée des avantages est probable et si son coût peut être évalué de façon fiable. Les marques, titres de publication, listes de clients et le goodwill générés en interne ne sont pas comptabilisés, car leur coût ne peut être distingué du coût de développement de l’activité dans son ensemble.

2. Phase de recherche et phase de développement

Les projets internes se divisent en phase de recherche et phase de développement.

Phase de recherche : activités visant à acquérir de nouvelles connaissances ou à explorer des alternatives. Charges dès leur engagement.
Phase de développement : application des résultats de la recherche à la conception de produits ou procédés nouveaux. Lorsque les six critères ci-dessous sont démontrés, les dépenses engagées à partir de ce moment sont activées (frais de développement).

Six critères d'activation des frais de développement
Critère	Ce qu'il faut démontrer
Faisabilité technique	L'actif peut être achevé en vue de son utilisation ou de sa vente
Intention	L'entité a l'intention de l'achever et de l'utiliser ou le vendre
Capacité	L'entité est capable de l'utiliser ou de le vendre
Génération d'avantages	Un marché existe, ou son utilité en interne peut être démontrée
Ressources	Les ressources techniques et financières nécessaires sont disponibles
Évaluation	Les dépenses de la phase de développement peuvent être évaluées de façon fiable

Si les deux phases ne peuvent être distinguées, tout est traité comme de la recherche. Les montants passés en charges avant que les critères ne soient réunis ne sont pas réintégrés, même si les critères sont remplis plus tard.

A. Exemple chiffré

En 20X1, la société P a dépensé 3 millions de wons en phase de recherche et 5 millions en phase de développement sur un projet de nouveau médicament. Sur les dépenses de développement, 3,5 millions ont été engagés après le 1er juillet, date à laquelle les six critères ont été démontrés. La charge de 20X1 s’élève à $300 + 150 = 450$ (en dizaines de milliers de wons), soit 4,5 millions, et l’actif de frais de développement à 3,5 millions. Les frais de développement sont amortis à partir de la date où l’actif est prêt à être utilisé ; un amortissement linéaire sur cinq ans à compter du 1er janvier 20X2 donne 700 000 wons par an.

3. Durée d’utilité : finie ou indéterminée

Immobilisations à durée d’utilité finie : amorties sur cette durée, généralement avec une valeur résiduelle nulle ; linéairement si le rythme de consommation ne peut être déterminé de façon fiable.
Immobilisations à durée d’utilité indéterminée : les actifs dont la période d’avantages n’a pas de limite prévisible (marques renouvelables à faible coût, certaines licences de radiodiffusion) ne sont pas amortis. Ils font l’objet d’un test de dépréciation chaque année et dès qu’un indice apparaît, et l’on vérifie à chaque période que l’appréciation d’une durée indéterminée reste fondée.

« Indéterminée » ne signifie pas « infinie ». Si une marque à durée indéterminée ne peut plus être utilisée que dix ans en raison de l’arrivée d’un produit concurrent, elle devient à durée finie à partir de ce moment et l’amortissement commence. C’est un changement d’estimation, précédé d’un test de dépréciation.

4. Les immeubles de placement

Un immeuble de placement est un terrain ou un bâtiment détenu pour en retirer des loyers ou valoriser le capital. Un bien utilisé pour la production ou l’administration (occupé par son propriétaire) ou détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité (stock) n’en est pas un. Si une partie d’un bâtiment est louée et l’autre occupée par le propriétaire, les parties ne sont comptabilisées séparément que si elles pourraient être vendues ou louées séparément ; à défaut, l’ensemble n’est un immeuble de placement que si la partie occupée est non significative.

A. Modèle du coût et modèle de la juste valeur

Un modèle unique est choisi et appliqué à l’ensemble des immeubles de placement.

Traitement 20X1 d'un bâtiment loué (coût 20 millions de wons, durée d'utilité 20 ans ; en dizaines de milliers de wons)
Modèle	Amortissement	Évaluation de clôture	Effet sur le résultat
Modèle du coût	100	1 900 (juste valeur indiquée dans les notes)	−100
Modèle de la juste valeur (juste valeur de clôture 2 150)	Aucun	2 150	+150 (profit de juste valeur)

Résultat selon le modèle de la juste valeur

\text{Variation de juste valeur} = \text{Juste valeur de clôture} - \text{Valeur comptable d'ouverture}

Les variations de juste valeur sont comptabilisées en résultat et non en autres éléments du résultat global. C'est la principale différence avec le modèle de la réévaluation des immobilisations corporelles.

B. Transferts

Lorsque l’usage change, le bien change de catégorie. Si une société appliquant le modèle de la juste valeur transfère un bien occupé par son propriétaire en immeuble de placement, elle l’amortit comme immobilisation corporelle jusqu’à la date de transfert et traite l’écart entre valeur comptable et juste valeur à cette date comme une réévaluation d’immobilisation corporelle (hausse en autres éléments du résultat global). À l’inverse, lorsqu’un immeuble de placement devient occupé par son propriétaire, sa juste valeur à la date du transfert devient son nouveau coût. Pour un stock transféré en immeuble de placement évalué à la juste valeur, l’écart va en résultat.

Exercice

La société Q applique le modèle de la juste valeur. Elle a acheté un bâtiment loué 50 millions de wons début 20X1 ; sa juste valeur était de 47 millions fin 20X1 et de 52 millions fin 20X2. Le 1er juillet 20X2, elle a commencé à l’utiliser comme siège social ; la juste valeur ce jour-là était de 51 millions et la durée d’utilité restante de 25 ans (valeur résiduelle nulle). Quel est l’effet sur le résultat de 20X1 et de 20X2 ?

En 20X1, la baisse de juste valeur de 3 millions est comptabilisée en perte. En 20X2, la hausse jusqu’à la date de transfert du 1er juillet, $5{,}100 - 4{,}700 = 400$ (en dizaines de milliers de wons), soit 4 millions, est comptabilisée en profit, et 51 millions deviennent le nouveau coût de l’immobilisation corporelle. L’amortissement des six mois suivants vaut $5{,}100 / 25 \times 6/12 = 102$ , soit 1,02 million. La juste valeur de 52 millions fin 20X2 n’est pas prise en compte si l’immobilisation suit le modèle du coût. L’effet sur le résultat de 20X2 est une hausse de $400 - 102 = 298$ , soit 2,98 millions.

Références

Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1038 Immobilisations incorporelles
Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1040 Immeubles de placement
Financial Supervisory Service, Lignes directrices sur la comptabilisation des frais de développement des sociétés pharmaceutiques et biotechnologiques (2018)