Contabilidad intermedia — Activos intangibles y propiedades de inversión: desarrollo y valor razonable

Este capítulo trata dos tipos de activos no financieros que no tienen forma física o no se usan directamente en la operación. Los activos intangibles se rigen por la K-IFRS 1038 (NIC 38) y las propiedades de inversión por la K-IFRS 1040 (NIC 40). En ambas normas las preguntas clave son «¿puede reconocerse como activo?» y «¿por qué importe se mantiene después?».

1. Definición y reconocimiento de los activos intangibles

Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin sustancia física. Debe reunir tres características.

Identificabilidad: es separable (puede venderse o cederse) o surge de derechos contractuales o legales.
Control: la entidad puede obtener los beneficios económicos futuros y restringir el acceso de otros. El personal cualificado o las relaciones con clientes no se controlan sin protección legal o contratos.
Beneficios económicos futuros: provienen de ingresos o de ahorro de costos.

Solo se reconoce si la entrada de beneficios es probable y el costo puede medirse con fiabilidad. Las marcas, cabeceras, listas de clientes y el fondo de comercio generados internamente no se reconocen, porque su costo no puede distinguirse del costo de desarrollar el negocio en su conjunto.

2. Fase de investigación y fase de desarrollo

Los proyectos internos se dividen en fase de investigación y fase de desarrollo.

Fase de investigación: actividades para obtener nuevos conocimientos o buscar alternativas. Gasto cuando se incurre.
Fase de desarrollo: aplicación de los resultados de la investigación al diseño de productos o procesos nuevos. Cuando se demuestran los seis requisitos siguientes, los desembolsos desde ese momento se reconocen como activo (gastos de desarrollo).

Seis requisitos para capitalizar gastos de desarrollo
Requisito	Qué hay que demostrar
Viabilidad técnica	El activo puede completarse para su uso o venta
Intención	La entidad tiene intención de completarlo y usarlo o venderlo
Capacidad	La entidad es capaz de usarlo o venderlo
Generación de beneficios	Existe un mercado o, si se usa internamente, puede demostrarse su utilidad
Recursos	Se dispone de los recursos técnicos y financieros para completarlo
Medición	Los desembolsos de la fase de desarrollo pueden medirse con fiabilidad

Si no pueden distinguirse las dos fases, todo se trata como investigación. Los importes llevados a gasto antes de cumplir los requisitos no se reincorporan aunque luego se cumplan.

A. Ejemplo

En 20X1 la empresa P gastó 3 millones de wones en la fase de investigación y 5 millones en la de desarrollo de un nuevo fármaco. De los desembolsos de desarrollo, 3,5 millones se hicieron después del 1 de julio, cuando quedaron demostrados los seis requisitos. El gasto de 20X1 es $300 + 150 = 450$ (en decenas de miles de wones), es decir, 4,5 millones, y el activo por gastos de desarrollo, 3,5 millones. Los gastos de desarrollo se amortizan desde que el activo está disponible para su uso; con amortización lineal en cinco años desde el 1 de enero de 20X2, son 700.000 wones al año.

3. Vida útil: finita e indefinida

Intangibles de vida útil finita: se amortizan durante su vida útil, normalmente con valor residual nulo; en línea recta si no puede determinarse con fiabilidad el patrón de consumo.
Intangibles de vida útil indefinida: los activos cuyo periodo de beneficios no tiene un límite previsible (marcas renovables a bajo costo, algunas licencias de radiodifusión) no se amortizan. En su lugar se someten a prueba de deterioro cada año y siempre que haya indicios, y en cada periodo se revisa si sigue siendo válido considerar la vida indefinida.

«Indefinida» no significa «infinita». Si una marca de vida indefinida solo podrá usarse diez años más por la aparición de un producto competidor, pasa a tener vida finita desde ese momento y empieza a amortizarse. Es un cambio de estimación, precedido de una prueba de deterioro.

4. Propiedades de inversión

Una propiedad de inversión es un terreno o edificio que se mantiene para obtener rentas o plusvalías. No lo son los inmuebles usados en la producción o la administración (ocupados por el propietario) ni los que se tienen para vender en el curso normal del negocio (existencias). Si parte de un edificio se arrienda y parte la ocupa el propietario, las partes se contabilizan por separado solo si podrían venderse o arrendarse por separado; si no, el conjunto es propiedad de inversión solo cuando la parte ocupada es insignificante.

A. Modelo del costo y modelo del valor razonable

Se elige un único modelo y se aplica a todas las propiedades de inversión.

Tratamiento en 20X1 de un edificio en arriendo (costo 20 millones de wones, vida útil 20 años; en decenas de miles de wones)
Modelo	Depreciación	Medición al cierre	Efecto en resultados
Modelo del costo	100	1.900 (valor razonable revelado en notas)	−100
Modelo del valor razonable (valor razonable al cierre 2.150)	Ninguna	2.150	+150 (ganancia por valor razonable)

Resultado según el modelo del valor razonable

\text{Ganancia o pérdida por valor razonable} = \text{Valor razonable al cierre} - \text{Importe en libros inicial}

Los cambios de valor razonable se reconocen en resultados, no en otro resultado integral. Es la mayor diferencia con el modelo de revaluación de propiedades, planta y equipo.

B. Transferencias

Cuando cambia el uso, el inmueble se transfiere de categoría. Si una empresa que usa el modelo del valor razonable transfiere un inmueble ocupado por el propietario a propiedad de inversión, lo deprecia como PP&E hasta la fecha de transferencia y trata la diferencia entre el importe en libros y el valor razonable en esa fecha igual que una revaluación de PP&E (los aumentos a ORI). A la inversa, cuando una propiedad de inversión pasa a ser ocupada por el propietario, su valor razonable en la fecha de transferencia es el nuevo costo. Para existencias transferidas a propiedad de inversión a valor razonable, la diferencia va a resultados.

Ejercicio

La empresa Q usa el modelo del valor razonable. Compró un edificio en arriendo por 50 millones de wones a comienzos de 20X1; su valor razonable era de 47 millones a fines de 20X1 y de 52 millones a fines de 20X2. El 1 de julio de 20X2 empezó a usarlo como sede central; ese día el valor razonable era de 51 millones y la vida útil restante de 25 años (sin valor residual). ¿Cuál es el efecto en resultados de 20X1 y de 20X2?

En 20X1, la caída de valor razonable de 3 millones se reconoce como pérdida. En 20X2, el aumento hasta la fecha de transferencia del 1 de julio, $5{,}100 - 4{,}700 = 400$ (en decenas de miles de wones), es decir, 4 millones, se reconoce como ganancia, y 51 millones pasan a ser el nuevo costo de la PP&E. La depreciación de los seis meses siguientes es $5{,}100 / 25 \times 6/12 = 102$ , es decir, 1,02 millones. El valor razonable de 52 millones a fines de 20X2 no se refleja si la PP&E sigue el modelo del costo. El efecto en el resultado de 20X2 es un aumento de $400 - 102 = 298$ , es decir, 2,98 millones.

Referencias

Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1038 Activos intangibles
Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1040 Propiedades de inversión
Financial Supervisory Service, Directrices de supervisión sobre la contabilización de gastos de desarrollo de empresas farmacéuticas y biotecnológicas (2018)