Contabilidad intermedia — Ingresos de contratos con clientes: el modelo de cinco pasos

La K-IFRS 1115 (NIIF 15) aplica el mismo modelo de cinco pasos a todos los contratos con clientes, sea cual sea el sector. El ingreso se reconoce según cómo y cuándo se transfiere al cliente el control de los bienes o servicios prometidos, por el importe de la contraprestación que la entidad espera tener derecho a recibir. Los conceptos básicos se vieron en el capítulo 6 de Principios de contabilidad. Los instrumentos compuestos como los bonos convertibles se tratan en el capítulo 11.

1. El modelo de cinco pasos

2. Obligaciones de desempeño y asignación: un plan de telefonía con equipo

Una operadora entrega un teléfono por 0 wones a cambio de un compromiso de 24 meses con un plan de 50.000 wones mensuales. El precio de la transacción es $5 \times 24 = 120$ (en decenas de miles de wones), es decir, 1,2 millones. El precio de venta independiente del teléfono es de 800.000 wones, y el mismo servicio vendido por separado cuesta 30.000 wones al mes (720.000 wones en 24 meses).

El teléfono y el servicio pueden beneficiar cada uno por sí solo al cliente y son separables en el contrato, así que hay dos obligaciones de desempeño. El precio se asigna en proporción a los precios de venta independientes.

El día de la entrega del teléfono se reconoce un ingreso de 632.000 wones sin haber cobrado. Como el derecho a la contraprestación depende de algo distinto al paso del tiempo (prestar el servicio), se reconoce un activo del contrato de 632.000 wones. Después, cada mes, al cobrar 50.000 wones, se reconoce un ingreso por servicio de unos 23.700 wones ($56.8/24$) y el activo del contrato se reduce en los 26.300 restantes aproximadamente.

3. Precio de la transacción: contraprestación variable

Cuando la contraprestación varía por descuentos, rebajas, bonificaciones por desempeño, devoluciones, etc., se estima con el método que mejor la predice: el valor esperado (muchos contratos similares) o el importe más probable (solo dos resultados). Luego se incluye en el precio solo en la medida en que sea altamente probable que no se produzca una reversión significativa del ingreso acumulado reconocido cuando se resuelva la incertidumbre (restricción de la contraprestación variable).

Un fabricante vende piezas a un distribuidor a 100.000 wones la unidad, pero si las compras anuales superan 1.000 unidades el precio se rebaja retroactivamente a 90.000 wones para todas. En el primer trimestre vendió 300 unidades, y es altamente probable que el distribuidor compre 1.200 en el año. El ingreso del primer trimestre es $300 \times 9 = 2{,}700$ (en decenas de miles de wones), es decir, 27 millones, y 3 de los 30 millones cobrados son un pasivo por reembolso.

4. Ingresos a lo largo del tiempo: el grado de avance

El ingreso se reconoce a lo largo del tiempo si se cumple alguna de estas condiciones: el cliente recibe y consume los beneficios a la vez (servicios de limpieza); la entidad crea o mejora un activo que controla el cliente (construcción en el terreno del cliente); o la entidad crea un activo sin uso alternativo y tiene un derecho exigible al pago por el desempeño hasta la fecha.

En el año 2, el costo total estimado subió a 9 millones y cambió el cálculo del avance. Es un cambio de estimación: no se reexpresan los años anteriores y las cifras acumuladas se ponen al día. Si el costo total estimado supera el precio del contrato, se analiza el tratamiento de contrato oneroso, que reconoce de inmediato toda la pérdida esperada (capítulo 8).

5. Derecho de devolución y principal o agente

Ventas con derecho de devolución: se venden 100 unidades a 100.000 wones (costo 60.000 wones cada una) y se espera que se devuelva el 5 %. El ingreso es $95 \times 10 = 950$ (en decenas de miles de wones), es decir, 9,5 millones, con un pasivo por reembolso de 500.000 wones. El derecho a recuperar los productos que se devolverán se reconoce como activo por derecho a recuperar productos de 300.000 wones ($5 \times 6$), y el costo de ventas es de 5,7 millones.

Principal y agente: si la entidad controla los bienes antes de transferirlos al cliente, actúa como principal y reconoce el ingreso bruto; si solo organiza que otro los suministre, es agente y reconoce su comisión neta. El riesgo de inventario, la discrecionalidad en el precio y la responsabilidad del cumplimiento son indicadores de control. Los mercados en línea suelen ser agentes.

Ejercicio

La empresa BB vendió por 18 millones de wones un paquete con una licencia de software, la instalación y un año de soporte técnico. Sus precios de venta independientes son 12, 3 y 5 millones. La instalación es un trabajo estándar que muchas otras empresas podrían hacer; la licencia se entregó en la fecha del contrato y la instalación terminó en un mes. El soporte dura un año desde la fecha del contrato. ¿Cuánto ingreso se reconoce hasta el final del primer mes?

Los tres elementos son distintos, así que hay tres obligaciones de desempeño. Los precios independientes suman 20 millones, y el descuento de 2 millones se asigna proporcionalmente: licencia $1{,}800 \times 1{,}200/2{,}000 = 1{,}080$ (en decenas de miles de wones), instalación 270 y soporte 450. Hasta el final del primer mes se reconocen la licencia (en un momento) por 10,8 millones, la instalación por 2,7 millones y un mes de soporte, $450 / 12 = 37.5$: 13,875 millones en total.

Referencias

• Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1115 Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes
• IASB, IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers
• Donald Kieso, Jerry Weygandt y Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, cap. 18