Contabilidad intermedia — Provisiones y pasivos contingentes: reconocimiento, mejor estimación y valor presente

Una provisión es un pasivo de cuantía o vencimiento inciertos. A diferencia de los pasivos ordinarios, implica estimaciones, así que el núcleo de la norma es cuándo reconocerla como pasivo y por qué importe. La norma es la K-IFRS 1037 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes (NIC 37). Los pasivos financieros como los bonos se vieron en el capítulo 7.

1. Requisitos de reconocimiento

Se reconoce una provisión cuando se cumplen los tres requisitos siguientes.

1. La entidad tiene una obligación presente (legal o implícita) como resultado de un suceso pasado.
2. Es probable (más probable que improbable) que haya que desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos para cancelarla.
3. Puede hacerse una estimación fiable del importe.

Una obligación implícita surge cuando prácticas pasadas o políticas publicadas han creado en terceros la expectativa válida de que la entidad asumirá la responsabilidad. Aunque no haya obligación legal, cumplir de forma constante una política de «reembolso sin condiciones durante un año desde la compra» crea una obligación implícita.

A. No debe depender de acciones futuras

La obligación presente debe ser inevitable haga lo que haga la entidad en el futuro. La obligación de limpiar la contaminación que una fábrica ya ha producido es una obligación presente. En cambio, si un cambio legal exige instalar filtros en la fábrica dentro de tres años, la entidad puede evitarlo cerrando la fábrica o cambiando su forma de operar, así que no hay obligación presente. Las pérdidas operativas futuras tampoco son provisiones.

2. Pasivos contingentes y activos contingentes

Los activos contingentes no se reconocen para no adelantar ganancias no realizadas. Es un ámbito típico de tratamiento asimétrico de pasivos y activos.

3. Medición: la mejor estimación

La provisión se mide por la mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación al cierre del periodo.

A. Una población amplia: valor esperado

La empresa X vendió este año 1.000 electrodomésticos. La experiencia indica que el 20 % tiene defectos menores cuya reparación cuesta 50.000 wones por unidad, el 5 % defectos graves que cuestan 400.000 wones por unidad y el 75 % restante ninguno.

B. Una obligación única: el desenlace más probable

Para una obligación única, como un juicio, el punto de partida es el desenlace más probable. Pero si los demás desenlaces posibles son en su mayoría mayores o menores, la estimación se ajusta en esa dirección.

C. Valor presente y gasto financiero

Si el valor temporal del dinero es significativo, la provisión se mide a valor presente. A comienzos de 20X1 la empresa Y asumió la obligación de desmantelar y rehabilitar un equipo dentro de tres años; el costo estimado es de 10 millones de wones y la tasa de descuento del 5 %. La provisión inicial es $1{,}000 / 1.05^3 ≈ 863.8$ (en decenas de miles de wones), unos 8,638 millones, y el mismo importe se suma al costo del equipo. Cada año se reconoce como gasto financiero la provisión inicial multiplicada por la tasa de descuento: 432.000 wones en 20X1, 453.000 en 20X2 y 476.000 en 20X3, de modo que la provisión llega a 10 millones al final del año 3.

4. Casos especiales

• Contratos onerosos: si los costos inevitables de cumplir un contrato superan los beneficios esperados, se provisiona el costo neto (el menor entre el costo de cumplir y la penalización por rescindir). Con la modificación de 2022, el costo de cumplir incluye tanto los costos incrementales como una asignación de otros costos directamente relacionados.
• Reestructuración: surge una obligación implícita cuando hay un plan formal detallado y la entidad ha empezado a ejecutarlo o ha comunicado sus características principales a los afectados, creando una expectativa válida. Una decisión del directorio no basta. No se incluyen la recapacitación o el traslado del personal que continúa ni la inversión en sistemas nuevos.
• Reembolsos: los importes que reembolsará un tercero, como un seguro, se reconocen como activo separado solo cuando son prácticamente ciertos, y no se compensan con la provisión.

Ejercicio

A fines de 20X1 la empresa Z enfrenta dos juicios. En el juicio A, la probabilidad de perder es del 70 % y, si pierde, la indemnización será de 5 millones de wones (60 %) o de 8 millones (40 %). En el juicio B, la probabilidad de perder es del 30 %, con una indemnización de 10 millones si pierde. Además, es prácticamente cierto que una aseguradora reembolsará la mitad de la indemnización del juicio A. ¿Cómo se refleja en los estados financieros?

En el juicio A la salida es probable, así que se reconoce una provisión. Al ser una obligación única, el punto de partida es el desenlace más probable, 5 millones. Pero el otro desenlace (8 millones, 40 %) es mayor, así que la norma exige tomar como mejor estimación un importe superior a 5 millones; el importe ponderado $500 \times 0.6 + 800 \times 0.4 = 620$ (en decenas de miles de wones), es decir, 6,2 millones, sirve de referencia. El reembolso del seguro, prácticamente cierto, se reconoce como activo separado sin compensarlo con la provisión; en el estado de resultados, la dotación puede presentarse neta del reembolso. En el juicio B la salida no es probable: no se reconoce nada y se revela como pasivo contingente en notas.

Referencias

• Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1037 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes (incluida la modificación de 2022 sobre contratos onerosos)
• Korea Accounting Standards Board, interpretación K-IFRS 2101 Cambios en pasivos existentes por desmantelamiento, restauración y similares
• Donald Kieso, Jerry Weygandt y Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, cap. 13