Contabilidad intermedia — Arrendamientos: activo por derecho de uso y pasivo por arrendamiento

La K-IFRS 1116 Arrendamientos (NIIF 16), vigente desde 2019, transformó la contabilidad del arrendatario. Antes, los arrendamientos operativos se trataban solo como gasto de alquiler y el pasivo no aparecía en el estado de situación financiera. Ahora, en casi todos los arrendamientos se reconocen un activo por derecho de uso y un pasivo por arrendamiento. El arrendador sigue distinguiendo, como antes, entre arrendamiento financiero y operativo.

1. Identificar un arrendamiento

Un contrato es un arrendamiento si transmite el derecho a controlar el uso de un activo identificado durante un periodo a cambio de una contraprestación. Se examinan dos cosas.

Activo identificado: el especificado explícita o implícitamente en el contrato. Si el proveedor tiene un derecho sustantivo a sustituirlo durante todo el periodo de uso y obtendría un beneficio económico al hacerlo, no es un activo identificado.
Derecho a controlar el uso: el cliente obtiene sustancialmente todos los beneficios económicos del uso y puede dirigir cómo y para qué se usa.

2. Arrendatario: medición inicial

Pasivo por arrendamiento y activo por derecho de uso

\begin{aligned}\text{Pasivo por arrendamiento} &= \text{VP}(\text{pagos aún no realizados}) \\ \text{Derecho de uso} &= \text{Pasivo por arrendamiento} + \text{Pagos anticipados} + \text{Costos directos iniciales} + \text{Costos estimados de rehabilitación} - \text{Incentivos recibidos}\end{aligned}

La tasa de descuento es la tasa implícita del arrendamiento si puede determinarse fácilmente; si no, la tasa incremental de endeudamiento del arrendatario.

Los pagos por arrendamiento incluyen los pagos fijos, los pagos variables que dependen de un índice o tasa (medidos al inicio con el índice de la fecha de comienzo), los importes que se espera pagar por garantías de valor residual, el precio de una opción de compra cuyo ejercicio es razonablemente cierto y las penalizaciones por terminación. Los pagos variables ligados a ventas no entran en el pasivo y se registran como gasto cuando se incurren.

3. Ejemplo

A comienzos de 20X1 la empresa EE arrendó un equipo por tres años. Los pagos son de 4 millones de wones al final de cada año, la tasa incremental es del 8 % (factor de anualidad a tres años 2,5771) y los costos directos iniciales de 200.000 wones.

Pasivo por arrendamiento: $400 \times 2.5771 ≈ 1{,}030.8$ (en decenas de miles de wones)
Derecho de uso: $1{,}030.8 + 20 = 1{,}050.8$

Amortización del pasivo y gastos (en decenas de miles de wones)
Año	Pasivo inicial	Gasto por intereses (8 %)	Pago	Pasivo final	Depreciación	Gasto total
1	1.030,8	82,5	400	713,3	350,3	432,8
2	713,3	57,1	400	370,4	350,3	407,4
3	370,4	29,6	400	0	350,3	379,9

El gasto total de los tres años es 1.220,1: los pagos de 1.200 más los costos directos iniciales de 20 (salvo redondeo). Pero el gasto es mayor el primer año y luego baja, porque los intereses son proporcionales a un pasivo que disminuye. Frente al antiguo arrendamiento operativo, que llevaba a gasto 4 millones cada año, el resultado de los primeros años es menor.

4. Exenciones y nueva medición

Arrendamientos a corto plazo: los de 12 meses o menos sin opción de compra. Por clase de activo subyacente, puede elegirse reconocerlos como gasto lineal.
Activos de bajo valor: los de poco valor cuando son nuevos (tabletas, mobiliario pequeño de oficina, etc.). La elección es contrato por contrato. En los fundamentos de las conclusiones de la norma, el IASB citó como ejemplo unos 5.000 dólares cuando el activo es nuevo.
Nueva medición: si cambia la evaluación de las opciones de ampliación o terminación, o los pagos varían por un índice, se recalcula el pasivo y se ajusta el derecho de uso por la diferencia.

5. Arrendador: arrendamiento financiero y operativo

El arrendador clasifica el contrato como financiero si transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, y como operativo en caso contrario. La transferencia de la propiedad, una opción de compra ventajosa, un plazo que cubre la mayor parte de la vida económica, un valor presente de los pagos equivalente a casi todo el valor razonable del activo o un activo especializado son indicadores de arrendamiento financiero.

Comparación de la contabilidad del arrendador
Tipo	Estado de situación financiera	Resultados
Financiero	Se da de baja el activo y se reconoce la inversión neta en el arrendamiento (una cuenta por cobrar)	Ingreso por intereses con el método del interés efectivo (fabricantes o distribuidores también reconocen ventas y costo de ventas)
Operativo	El activo sigue reconocido y se deprecia	Ingreso por arrendamiento, normalmente lineal

Venta con arrendamiento posterior: una entidad vende un activo y lo arrienda de nuevo. Si la transferencia cumple los requisitos de venta de la K-IFRS 1115, el vendedor-arrendatario mide el derecho de uso por la proporción del importe en libros anterior que corresponde al derecho de uso que conserva, y solo reconoce ganancia por los derechos transferidos. Si no se cumplen los requisitos de venta, el efectivo recibido se trata como pasivo financiero.

Ejercicio

A comienzos de 20X1 la empresa FF firmó un arrendamiento de dos años. Los pagos son de 5 millones de wones al inicio de cada año, y el primero se pagó en la fecha del contrato. La tasa incremental es del 10 % (factor de suma única a un año 0,9091). ¿Cuál es la medición inicial del pasivo y del derecho de uso, y el gasto por intereses y la depreciación de 20X1?

El primer pago se hizo en la fecha de comienzo, así que el pasivo solo incluye el pago restante: $500 \times 0.9091 ≈ 454.6$ (en decenas de miles de wones). El derecho de uso es el pasivo más el pago anticipado de 500: 954,6. El gasto por intereses de 20X1 es $454.6 \times 10\% ≈ 45.5$ y la depreciación, $954.6 / 2 = 477.3$ .

Referencias

Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1116 Arrendamientos
IASB, IFRS 16 Leases y fundamentos de las conclusiones
Donald Kieso, Jerry Weygandt y Terry Warfield, Intermediate Accounting: IFRS Edition, cap. 21