管理会計 — 短期の意思決定：特別注文・自製か購入か・製品ラインの廃止・制約資源

第1章の関連原価の原則を、四つの代表的な短期の意思決定に当てはめる。四つとも問いは同じである。この決定で変わる収益と原価は何か。固定費、とくに他の製品と共有する共通固定費をどう扱うかが結論を分ける。

1. 特別注文

BK社の製品の販売価格は1個5万ウォン、変動費は3万ウォン、固定費は年2,000万ウォン（生産能力10,000個基準で1個2万ウォン）である。ある顧客が1,000個を1個3.5万ウォンで買いたいと言ってきた。

特別注文の受諾の可否（単位：万ウォン）
状況	差額収益	差額原価	機会原価	差額利益
遊休設備が十分（現在8,000個生産）	3,500	3,000	0	+500 → 受諾
完全稼働（10,000個すべて通常販売中）	3,500	3,000	通常販売1,000個の貢献利益2,000	−1,500 → 拒否

遊休設備があれば、固定費は注文と無関係である。単位当たり全部原価5万ウォンより低い価格でも、変動費3万ウォンより高ければ利益が増える。完全稼働なら通常の販売を押しのけるので、その貢献利益が機会原価になる。既存顧客が値引きを知って値下げを求めるリスクや、公正取引の問題といった質的要因も見る。

2. 自製か購入か

BK社は部品10,000個を自社でつくっている。1個当たり原価は、直接材料1万ウォン、直接労務0.8万ウォン、変動製造間接費0.4万ウォン、固定製造間接費1万ウォン（そのうち生産をやめれば回避できる監督者の給与0.3万ウォン）である。外部業者が1個2.3万ウォンで供給すると言っている。

自製の関連原価

\text{関連原価} = 1 + 0.8 + 0.4 + \underbrace{0.3}_{\text{回避可能な固定費}} = 2.5\text{万ウォン} > 2.3\text{万ウォン}

回避不能な固定費0.7万ウォンは外部購入しても残るので無関連である。外部購入すれば1個0.2万ウォン、総額2,000万ウォンが節約される。

外部購入で空く設備を年300万ウォンで賃貸できるなら、その賃貸料も外部購入側の便益（自製の機会原価）である。逆に、供給業者の品質・納期のリスク、中核技術の流出リスクは数字の外で検討する。

3. 製品ラインの廃止

BL社の製品ライン別損益は次のとおりである。共通固定費600万ウォンは売上高の比率で配賦した。

製品ライン別損益（単位：万ウォン）
項目	A	B	C	合計
売上高	2,000	1,500	1,000	4,500
変動費	(1,200)	(900)	(700)	(2,800)
貢献利益	800	600	300	1,700
回避可能固定費	(200)	(150)	(200)	(550)
製品ライン利益（セグメント・マージン）	600	450	100	1,150
配賦された共通固定費	(267)	(200)	(133)	(600)
営業利益	333	250	−33	550

Cは営業損失33万ウォンに見えるが、廃止すれば貢献利益300万ウォンと回避可能固定費200万ウォンだけが消え、共通固定費133万ウォンはAとBに再び上乗せされる。会社全体の利益は $550 - 100 = 450$ 万ウォンに減る。判断基準は配賦後の営業利益ではなく、セグメント・マージン（貢献利益−回避可能固定費）である。CがA・Bの販売を助ける補完関係にあれば、廃止による損失はさらに大きい。

4. 制約資源のもとでの製品組合せ

機械時間が月1,000時間に制限されている。製品Xは1個当たり貢献利益4万ウォンで機械2時間が必要、製品Yは1個当たり貢献利益3万ウォンで機械1時間が必要である。月の需要はX 400個、Y 600個である。

制約資源単位当たり貢献利益

\text{X}: \frac{4}{2} = 2\text{万ウォン/時間}, \qquad \text{Y}: \frac{3}{1} = 3\text{万ウォン/時間}

1個当たり貢献利益はXが大きいが、不足している機械時間1時間が稼ぐ貢献利益はYが大きい。Yを先につくる。

Yを需要どおり600個（600時間）つくり、残った400時間でXを200個つくる。貢献利益は $600 \times 3 + 200 \times 4 = 2{,}600$ 万ウォンである。Xを先に400個（800時間）つくってYを200個つくると、 $1{,}600 + 600 = 2{,}200$ 万ウォンにとどまる。制約が複数あれば線形計画法を使う。制約資源（ボトルネック）の能力を増やすことが、全体の利益を増やす最も早い道である。

確認問題

BM社は製品Zの部品を1個1.5万ウォンでつくっている（直接材料0.6、直接労務0.4、変動製造間接費0.2、配賦された固定製造間接費0.3）。固定製造間接費は部品の生産をやめても減らない。外部業者が1個1.3万ウォンを提示しており、外部購入すれば空くスペースで別の製品をつくって年400万ウォンの貢献利益をさらに得られる。年間必要量が5,000個なら、外部購入すべきか。

自製の関連原価は変動費1.2万ウォンである。外部購入価格1.3万ウォンより0.1万ウォン安いので、スペースの活用を除けば自製が年500万ウォン有利である。しかし外部購入で得る貢献利益400万ウォンを加えると、外部購入の純不利は100万ウォンである。依然として自製が年100万ウォン有利である。

参考資料

Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 11
Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 12
Eliyahu Goldratt, The Goal（制約理論）