管理会计 — 短期决策：特殊订单、自制或外购、产品线停产与约束资源

本章把第1章的相关成本原则应用于四类典型的短期决策。四种情况的问题都一样：这个决策会改变哪些收入和成本？如何处理固定成本，特别是与其他产品共用的共同固定成本，决定了结论。

1. 特殊订单

BK公司产品售价每件5万韩元，变动成本3万韩元，固定成本每年2,000万韩元（按产能10,000件计每件2万韩元）。一位客户提出以每件3.5万韩元购买1,000件。

是否接受特殊订单（单位：万韩元）
情形	差量收入	差量成本	机会成本	差量利润
剩余产能充足（目前生产8,000件）	3,500	3,000	0	+500 → 接受
满负荷（10,000件全部正常销售）	3,500	3,000	正常销售1,000件的边际贡献2,000	−1,500 → 拒绝

有剩余产能时，固定成本与订单无关。价格即使低于单位完全成本5万韩元，只要高于变动成本3万韩元，利润就会增加。满负荷时，特殊订单会挤掉正常销售，其边际贡献就成为机会成本。还要考虑老客户得知折扣后要求降价的风险、公平交易问题等定性因素。

2. 自制或外购

BK公司自制零件10,000个。每件成本为：直接材料1万韩元，直接人工0.8万韩元，变动制造费用0.4万韩元，固定制造费用1万韩元（其中停产可避免的主管薪酬0.3万韩元）。外部供应商报价每件2.3万韩元。

自制的相关成本

\text{相关成本} = 1 + 0.8 + 0.4 + \underbrace{0.3}_{\text{可避免固定成本}} = 2.5\text{万韩元} > 2.3\text{万韩元}

不可避免的固定成本0.7万韩元外购后仍然存在，属于无关成本。外购每件节约0.2万韩元，合计2,000万韩元。

若外购后空出的设备能以每年300万韩元出租，这笔租金也是外购一方的收益（自制的机会成本）。反之，供应商的质量和交货风险、核心技术外泄风险，要在数字之外权衡。

3. 产品线停产

BL公司各产品线损益如下，共同固定成本600万韩元按销售额比例分配。

各产品线损益（单位：万韩元）
项目	A	B	C	合计
销售收入	2,000	1,500	1,000	4,500
变动成本	(1,200)	(900)	(700)	(2,800)
边际贡献	800	600	300	1,700
可避免固定成本	(200)	(150)	(200)	(550)
产品线利润（分部毛益）	600	450	100	1,150
分配的共同固定成本	(267)	(200)	(133)	(600)
营业利润	333	250	−33	550

C看似营业亏损33万韩元，但停产后只会失去边际贡献300万韩元和可避免固定成本200万韩元，共同固定成本133万韩元会重新摊到A和B上。公司整体利润减少到 $550 - 100 = 450$ 万韩元。判断标准不是分配后的营业利润，而是分部毛益（边际贡献 − 可避免固定成本）。若C与A、B互补、能带动其销售，停产的损失更大。

4. 约束资源下的产品组合

每月机器工时限定为1,000小时。产品X每件边际贡献4万韩元，需机器2小时；产品Y每件边际贡献3万韩元，需机器1小时。每月需求为X 400件、Y 600件。

单位约束资源边际贡献

\text{X}: \frac{4}{2} = 2\text{万韩元/小时}, \qquad \text{Y}: \frac{3}{1} = 3\text{万韩元/小时}

每件边际贡献X较大，但稀缺机器工时每小时创造的边际贡献Y较大，应先生产Y。

按需求生产Y 600件（600小时），用剩下的400小时生产X 200件，边际贡献为 $600 \times 3 + 200 \times 4 = 2{,}600$ 万韩元。若先生产X 400件（800小时）再生产Y 200件，只有 $1{,}600 + 600 = 2{,}200$ 万韩元。约束有多个时用线性规划。提高约束资源（瓶颈）的能力，是增加整体利润最快的途径。

练习题

BM公司以每件1.5万韩元自制产品Z的零件（直接材料0.6，直接人工0.4，变动制造费用0.2，分配的固定制造费用0.3）。停止零件生产，固定制造费用也不会减少。外部供应商报价每件1.3万韩元，外购后空出的场地可生产另一种产品，每年多得400万韩元边际贡献。每年需求5,000件，应当外购吗？

自制的相关成本是变动成本1.2万韩元，比外购价1.3万韩元便宜0.1万韩元；不考虑场地利用，自制每年有利500万韩元。加上外购可得的边际贡献400万韩元，外购仍净不利100万韩元。自制每年仍有利100万韩元。

参考资料

Charles Horngren, Srikant Datar and Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, ch. 11
Ray Garrison, Eric Noreen and Peter Brewer, Managerial Accounting, ch. 12
Eliyahu Goldratt, The Goal（约束理论）