Comptabilité de gestion — Décisions à court terme : commandes spéciales, faire ou acheter, lignes de produits et ressources rares

Ce chapitre applique le principe des coûts pertinents du chapitre 1 à quatre décisions types à court terme. Dans les quatre cas, la question est la même : quels produits et quels coûts changent du fait de cette décision ? Le traitement des coûts fixes — surtout des coûts fixes communs partagés avec d’autres produits — tranche la question.

1. Commandes spéciales

Le produit de la société BK se vend 50 000 wons l’unité, son coût variable est de 30 000 wons et ses coûts fixes de 20 millions par an (20 000 wons l’unité pour une capacité de 10 000 unités). Un client propose d’acheter 1 000 unités à 35 000 wons pièce.

Accepter ou non la commande spéciale (en dizaines de milliers de wons)
Situation	Produit différentiel	Coût différentiel	Coût d'opportunité	Résultat différentiel
Capacité inutilisée suffisante (production actuelle 8 000 unités)	3 500	3 000	0	+500 → accepter
Pleine capacité (10 000 unités toutes vendues normalement)	3 500	3 000	Marge de 1 000 ventes normales : 2 000	−1 500 → refuser

En sous-activité, les coûts fixes sont sans rapport avec la commande. Un prix inférieur au coût complet unitaire de 50 000 wons augmente quand même le résultat s’il dépasse le coût variable de 30 000 wons. À pleine capacité, la commande évince des ventes normales, dont la marge devient un coût d’opportunité. Il faut aussi peser des facteurs qualitatifs : le risque que les clients habituels apprennent la remise et exigent une baisse de prix, ou des questions de concurrence loyale.

2. Faire ou acheter

BK fabrique elle-même 10 000 composants. Le coût unitaire comprend 10 000 wons de matières directes, 8 000 de main-d’œuvre directe, 4 000 de frais variables et 10 000 de frais fixes (dont le salaire d’un contremaître de 3 000, évitable si la fabrication cesse). Un fournisseur propose ces composants à 23 000 wons pièce.

Coût pertinent de la fabrication

\text{Coût pertinent} = 1 + 0{,}8 + 0{,}4 + \underbrace{0{,}3}_{\text{fixe évitable}} = 2{,}5 > 2{,}3

En dizaines de milliers de wons par unité. Les 7 000 wons de coûts fixes inévitables subsistent même en cas d'achat : ils ne sont pas pertinents. Acheter fait économiser 2 000 wons par unité, soit 20 millions au total.

Si la capacité libérée par l’achat pouvait être louée 3 millions par an, ce loyer serait aussi un avantage de l’achat (un coût d’opportunité de la fabrication). À l’inverse, les risques de qualité et de délais du fournisseur et le risque de fuite d’une technologie clé s’apprécient hors chiffres.

3. Abandon d’une ligne de produits

Le résultat par ligne de produits de la société BL est le suivant. Les 6 millions de coûts fixes communs ont été répartis au prorata du chiffre d’affaires.

Résultat par ligne de produits (en dizaines de milliers de wons)
Élément	A	B	C	Total
Chiffre d'affaires	2 000	1 500	1 000	4 500
Coûts variables	(1 200)	(900)	(700)	(2 800)
Marge sur coûts variables	800	600	300	1 700
Coûts fixes évitables	(200)	(150)	(200)	(550)
Marge de la ligne (marge sectorielle)	600	450	100	1 150
Coûts fixes communs répartis	(267)	(200)	(133)	(600)
Résultat d'exploitation	333	250	−33	550

C semble perdre 330 000 wons, mais l’abandonner ne supprime que sa marge de 3 millions et ses 2 millions de coûts fixes évitables, tandis que sa part de 1,33 million de coûts fixes communs retombe sur A et B. Le résultat de l’entreprise baisse à $550 - 100 = 450$ (4,5 millions). Le critère n’est pas le résultat après répartition mais la marge sectorielle (marge sur coûts variables − coûts fixes évitables). Si C est complémentaire de A et B et favorise leurs ventes, la perte liée à son abandon est encore plus grande.

4. Gamme de produits sous contrainte de ressource rare

Le temps machine est limité à 1 000 heures par mois. Le produit X dégage une marge de 40 000 wons l’unité et exige 2 heures-machine ; le produit Y dégage 30 000 wons l’unité et exige 1 heure-machine. La demande mensuelle est de 400 unités de X et 600 de Y.

Marge par unité de ressource rare

\text{X} : \frac{4}{2} = 2 \text{ par heure}, \qquad \text{Y} : \frac{3}{1} = 3 \text{ par heure}

En dizaines de milliers de wons. X a la plus forte marge unitaire, mais Y rapporte davantage par heure-machine rare. On fabrique Y en priorité.

On produit Y jusqu’à la demande, soit 600 unités (600 heures), et l’on consacre les 400 heures restantes à 200 unités de X. La marge vaut $600 \times 3 + 200 \times 4 = 2\,600$ (26 millions). Produire d’abord 400 unités de X (800 heures) puis 200 unités de Y ne donne que $1\,600 + 600 = 2\,200$ (22 millions). Avec plusieurs contraintes, on recourt à la programmation linéaire. Accroître la capacité de la ressource rare (le goulet d’étranglement) est le moyen le plus rapide d’augmenter le résultat global.

Exercice

La société BM fabrique un composant du produit Z pour 15 000 wons l’unité (matières directes 6 000, main-d’œuvre directe 4 000, frais variables 2 000, frais fixes répartis 3 000). Les frais fixes ne baissent pas si la fabrication du composant cesse. Un fournisseur propose 13 000 wons l’unité, et l’achat libérerait un espace permettant de fabriquer un autre produit rapportant 4 millions de marge supplémentaire par an. Pour un besoin annuel de 5 000 unités, BM doit-elle acheter ?

Le coût pertinent de la fabrication est le coût variable de 12 000 wons, inférieur de 1 000 wons au prix d’achat de 13 000 : sans tenir compte de l’espace, fabriquer est meilleur de 5 millions par an. En ajoutant les 4 millions de marge obtenus grâce à l’achat, l’achat reste défavorable de 1 million. Fabriquer demeure meilleur de 1 million par an.

Références

Charles Horngren, Srikant Datar et Madhav Rajan, Cost Accounting: A Managerial Emphasis, chap. 11
Ray Garrison, Eric Noreen et Peter Brewer, Managerial Accounting, chap. 12
Eliyahu Goldratt, The Goal (théorie des contraintes)