Contabilidad tributaria — Incobrables, estimación de incobrables y ajustes de beneficios por retiro

La contabilidad constituye una estimación de pérdidas para cuentas por cobrar según las pérdidas crediticias esperadas (capítulo 7 de Principios de contabilidad) y mide actuarialmente las obligaciones de beneficio definido (capítulo 14 de Contabilidad intermedia). La ley fiscal no acepta tal cual estos gastos estimados: los incobrables requieren un motivo legal y las estimaciones tienen límites.

1. Créditos incobrables

Para deducir un crédito que se ha vuelto incobrable debe existir un motivo de incobrabilidad previsto por la ley (reglamento de la ley, artículo 19-2).

Clases de motivos de incobrabilidad
Clase	Ejemplos de motivos	Momento de la deducción
Motivos de ajuste en la declaración	Prescripción (Código de Comercio, Código Civil, etc.); incobrabilidad firme por aprobación de un plan de reestructuración o decisión de exoneración	El ejercicio en que surge el motivo (deducible por ajuste aunque no esté en libros)
Motivos de ajuste contable	Letras y cheques, y cuentas comerciales de pymes, impagados seis meses o más desde el impago; incobrabilidad por quiebra o ejecución forzosa del deudor; créditos de 300.000 wones o menos vencidos hace seis meses o más	El ejercicio en que se registra el incobrable en libros

No se admiten como incobrables los anticipos prestados a partes vinculadas sin relación con el negocio ni los créditos de reembolso por el pago subrogado de deudas garantizadas.

2. Límite de la estimación de incobrables

Límite deducible de la estimación de incobrables

\begin{aligned}\text{Límite} &= \text{Créditos fiscales al cierre} \times \max(1\,\%,\ \text{Tasa de pérdidas}) \\ \text{Tasa de pérdidas} &= \frac{\text{Incobrables fiscales del año}}{\text{Créditos fiscales al cierre del año anterior}}\end{aligned}

Los créditos fiscales son los contables más o menos las partidas retenidas relacionadas (incobrables rechazados, etc.). Las entidades financieras tienen tasas propias.

La ley usa el método global: se compara todo el saldo de la estimación al cierre con el límite, y lo rechazado (retenida) el año anterior por exceder el límite se deduce primero (retenida negativa) este año.

A. Ejemplo

Los créditos fiscales de TM al cierre del año anterior eran de 800 millones de wones y sus incobrables fiscales del año, 12 millones. Los créditos contables al cierre son 950 millones, y hay una partida retenida de 50 millones por créditos cuya baja se rechazó antes por no cumplir los requisitos. El saldo de la estimación al cierre es de 20 millones, y el exceso del año anterior fue de 3 millones.

Tasa de pérdidas: $1.200 / 80.000 = 1{,}5\,\%$ (mayor que el 1 %, se aplica 1,5 %)
Créditos fiscales: 950 millones + 50 millones = 1.000 millones
Límite: 1.000 millones × 1,5 % = 15 millones
Exceso: $2.000 - 1.500 = 500$ → 5 millones no deducibles (retenida)
Exceso del año anterior de 3 millones → deducción (retenida negativa)

3. Provisión por beneficios de retiro y planes de pensiones

Provisión por beneficios de retiro: desde 2016, el límite fiscal acumulado se redujo al 0 % de los beneficios estimados. En la práctica, las dotaciones registradas en libros no son deducibles (retenida); cuando se pagan efectivamente los beneficios, el saldo retenido se recupera como deducción.
Aportaciones a planes de pensiones: en cambio, las aportaciones a un plan de pensiones de beneficio definido pueden deducirse mediante un ajuste en la declaración. El límite es, aproximadamente, beneficios estimados al cierre − saldo fiscal de la provisión − aportaciones ya deducidas. Las aportaciones a planes de aportación definida se deducen el año en que se pagan.

Así, aunque la empresa presente contablemente la obligación de beneficio definido y los activos del plan, fiscalmente la deducción gira en torno a lo aportado al fondo de pensiones. Las nuevas mediciones de los planes de beneficio definido (en ORI) también son objeto de un ajuste aparte.

Ejercicio

Los créditos fiscales de TN al cierre del año anterior eran de 2.000 millones de wones y sus incobrables fiscales del año, 16 millones. Los créditos fiscales al cierre son 2.500 millones y el saldo de la estimación, 30 millones. No hubo exceso el año anterior. ¿Cuál es el límite y qué ajuste corresponde?

La tasa de pérdidas es $1.600 / 200.000 = 0{,}8\,\%$ , menor que el 1 %, así que se aplica el 1 %. El límite es 2.500 millones × 1 % = 25 millones, y el exceso de 5 millones no es deducible (retenida).

Referencias

Ley del impuesto de sociedades, artículo 19-2 (no deducibilidad de incobrables), artículo 33 (deducción de la provisión por beneficios de retiro) y artículo 34 (deducción de la estimación de incobrables) — Korea Law Information Center
Reglamento de la Ley del impuesto de sociedades, artículo 19-2, artículo 44-2 (no deducibilidad de primas de seguros de retiro, etc.) y artículo 61
National Tax Service, Guía de declaración del impuesto de sociedades