Principios de contabilidad — Base de devengo y asientos de ajuste: devengos, diferimientos y estimaciones

El balance de comprobación previo a ajustes del capítulo 2 solo contiene las transacciones intercambiadas durante el periodo. Sin embargo, al cierre quedan ingresos y gastos que pertenecen al periodo aunque no se haya movido dinero. El procedimiento que los refleja es el ajuste de cierre. Este capítulo define lo que exige la base de devengo y calcula seis ajustes típicos con los números de una sola empresa.

1. Base de devengo y base de caja

La base de caja registra el ingreso cuando entra el efectivo y el gasto cuando sale. La base de devengo, con independencia de los flujos de efectivo, registra los ingresos en el periodo en que se ganan y los gastos en el periodo en que se consumen los recursos usados para obtenerlos. Salvo el estado de flujos de efectivo, los estados financieros K-IFRS se preparan todos sobre la base de devengo (K-IFRS 1001, equivalente a la NIC 1).

A. Por qué el devengo

Supongamos que los sueldos del trabajo de diciembre se pagan en enero. Con la base de caja, el gasto de diciembre pasa a enero: el resultado de diciembre se infla y el de enero se reduce. El devengo registra los sueldos como gasto del mes en que se trabajó, de modo que los resultados de cada periodo puedan compararse. El precio es el esfuerzo de estimar y registrar, en cada cierre, «la parte en la que todavía no se ha movido efectivo».

B. Tres tipos de ajuste

2. Seis ajustes calculados para una empresa

Supongamos que una empresa con cierre en diciembre tiene un resultado antes de ajustes de 10 millones de wones. Al cierre confirma lo siguiente.

Los cálculos son estos:

• ① Han pasado tres meses, de octubre a diciembre, así que $120 \times 3/12 = 30$ es gasto. Los 90 restantes quedan como seguro pagado por anticipado hasta septiembre del año siguiente.
• ② Los dos meses de noviembre y diciembre, $60 \times 2/6 = 20$, pasan a ingreso. El alquiler cobrado por anticipado de 40 es una obligación por un servicio aún no prestado.
• ④ Ya se devengaron intereses de $1{,}000 \times 6\% \times 3/12 = 15$. Se cobran al vencimiento, pero el ingreso pertenece al periodo transcurrido.
• ⑤ La depreciación anual es $1{,}200 / 5 = 240$; por seis meses, 120.
• ⑥ Los suministros usados son $50 - 20 = 30$.

3. La misma transacción, distinto registro inicial

En los gastos pagados por anticipado y los ingresos diferidos, el asiento de ajuste depende de si el pago se registró primero como activo (pasivo) o como gasto (ingreso). El resultado final debe ser el mismo.

A. Si el seguro se llevó a gasto al pagarlo

Si el 1 de octubre se registró debe gasto de seguro 120 / haber efectivo 120, al cierre se revierten los nueve meses no transcurridos, 90: debe seguro pagado por anticipado 90 / haber gasto de seguro 90. Los saldos finales son gasto de seguro 30 y seguro pagado por anticipado 90, igual que en ①.

B. El criterio es el saldo final

Con cualquier método, al cierre debe quedar la parte transcurrida como gasto y la no transcurrida como activo. En lugar de memorizar asientos, es menos propenso a errores decidir primero «qué debe quedar al cierre» y luego ajustar la diferencia.

4. Balance ajustado y cierre

Tras pasar los asientos de ajuste al mayor, los saldos reunidos de nuevo forman el balance de comprobación ajustado. El estado de situación financiera y el estado de resultados se preparan directamente a partir de él.

Después, los asientos de cierre cierran las cuentas de ingresos y gastos: se cargan los ingresos y se abonan los gastos para dejar sus saldos en cero, y la diferencia, un resultado de 7,05 millones de wones, se abona a ganancias acumuladas. En la práctica a veces se pasa por una cuenta intermedia de «resumen de resultados». Tras el cierre solo quedan los saldos de activo, pasivo y patrimonio, que pasan a ser los saldos iniciales del año siguiente.

5. Los límites de los ajustes que implican estimaciones

En ①–④, un contrato y unas fechas casi fijan el importe. La depreciación de ⑤ y la provisión por incobrables son distintas: una vida útil de 5 años y un valor residual nulo son estimaciones de la dirección. Con una vida útil de 4 años, la depreciación de seis meses pasa a 1,5 millones de wones y el resultado baja otros 300.000 wones.

Ejercicio

El 1 de marzo se pagó en efectivo el alquiler de oficina de un año, 2,4 millones de wones, y se registró íntegro como gasto. ¿Cuál es el asiento de ajuste al 31 de diciembre, y cuánto suman el gasto de alquiler del estado de resultados del año y el alquiler pagado por anticipado del estado de situación financiera al cierre?

Han pasado diez meses, de marzo a diciembre, así que el gasto del año es $240 \times 10/12 = 200$ (en decenas de miles de wones), es decir, 2 millones. Como ya se registraron 2,4 millones como gasto, se revierte la parte no transcurrida de 400.000 wones: debe alquiler pagado por anticipado 400.000 / haber gasto de alquiler 400.000. El gasto de alquiler en el estado de resultados es de 2 millones y el alquiler pagado por anticipado en el estado de situación financiera, de 400.000 wones. Si el pago se hubiera registrado primero como activo, el ajuste sería debe gasto de alquiler 200 / haber alquiler pagado por anticipado 200, con el mismo resultado al cierre.

Referencias

• Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1001 Presentación de estados financieros (base contable de acumulación o devengo)
• Korea Accounting Standards Board, K-IFRS 1008 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
• Jerry Weygandt, Paul Kimmel y Donald Kieso, Financial Accounting with International Financial Reporting Standards, cap. 3–4