税务会计 — 折旧的纳税调整：折旧限额、超限额部分与不足额

会计按经济利益的消耗方式计提折旧（会计学原理第9章）。税法为了课税公平，规定了折旧限额，公司账上计提的金额只在该限额以内才承认为损金。折旧是决算调整事项，账上不计提就不能作为损金（第1章）。

1. 决定折旧限额的要素

取得成本：购买价款和相关费用，有资本性支出的要加计。
折旧方法：建筑物用直线法；其他有形资产用申报的直线法或余额递减法（未申报的用余额递减法）；无形资产大多用直线法。
使用年限：在资产基准使用年限上下25%范围内申报的年限（未申报的用基准使用年限）。
残值：视为0。余额递减法的折旧率计算中反映5%的残值，折旧完毕时，取得成本的5%与1,000韩元中较少者作为备忘价值保留。

折旧限额

\text{直线法} = \text{取得成本} \times \text{折旧率}, \qquad \text{余额递减法} = \text{未折旧余额} \times \text{折旧率}

直线法折旧率为1 ÷ 使用年限。未折旧余额是税务上的账面价值，即会计账面价值加上折旧超限额的留存余额。

2. 超限额部分与不足额

公司计提额与折旧限额的差异
情形	名称	纳税调整
公司计提额 > 折旧限额	折旧超限额	损金不算入（留存）
公司计提额 < 折旧限额	折旧不足额	原则上不调整；以前年度有超限额的，在其范围内损金算入（△留存）

折旧不足额是公司计提得比限额少。由于属于决算调整事项，账上没有的金额不能计入损金，不足额就此消灭。但以前超限额被否认的金额仍有余额时，可按不足额的数额转回为损金。

3. 计算示例

TK公司20X1年初以1亿韩元购入机器，采用直线法，申报使用年限5年，折旧限额每年2,000万韩元。

各年纳税调整（单位：万韩元）
年度	公司计提额	折旧限额	差额	纳税调整	留存余额
20X1	2,500	2,000	超限额500	损金不算入500（留存）	500
20X2	1,600	2,000	不足400	损金算入400（△留存）	100
20X3	1,800	2,000	不足200	损金算入100（△留存）	0

20X3年不足额为200万韩元，但剩余的超限额只有100万韩元，只能损金算入100万韩元，其余100万韩元消灭。

4. 视同一次性折旧

公司把增加资产价值或延长使用年限的资本性支出作为修理费等费用处理时，税法视同已计提折旧。因此要把该金额加入公司计提额，同时加入取得成本，重新计算折旧限额。

与上表无关，若TK公司在20X2年把提高机器性能的改造费1,000万韩元作为修理费处理，公司计提的折旧就变为 $1{,}600 + 1{,}000 = 2{,}600$ 万韩元。直线法下折旧限额以取得成本为基础，为 $(10{,}000 + 1{,}000) \times 0.2 = 2{,}200$ 万韩元，超限额400万韩元损金不算入（留存）。

但以下项目可立即作为损金（一次性折旧特例）：单笔取得成本100万韩元以下的小额资产；单项资产修理费不足600万韩元或不足上期账面价值5%的；周期不满3年的定期修理费等。

练习题

TL公司20X1年初以4,000万韩元购入办公设备，申报余额递减法，折旧率假设为0.451。20X1年公司计提折旧2,000万韩元，20X2年计提1,000万韩元。两年的纳税调整如何？

20X1年折旧限额为 $4{,}000 \times 0.451 = 1{,}804$ 万韩元，超限额196万韩元损金不算入（留存）。20X2年税务上的未折旧余额为会计账面价值2,000万韩元加留存196万韩元，共2,196万韩元，折旧限额为 $2{,}196 \times 0.451 ≈ 990$ 万韩元。公司计提1,000万韩元，多约10万韩元，约10万韩元损金不算入（留存），留存余额约为206万韩元。

参考资料

韩国《法人税法》第23条（折旧的损金不算入）— 国家法令信息中心
韩国《法人税法施行令》第26条（折旧限额的计算）、第31条（视同一次性折旧）
韩国《法人税法施行规则》附表5、6（基准使用年限）